Prestations de loisirs : dans les méandres des taux de TVA applicables [ABO]

La détermination du taux de TVA sur les prestations de loisirs peut rapidement tourner au casse-tête pour les opérateurs qui se demandent quel régime doit être appliqué : exonération de TVA, taux intermédiaire de 10%.

En effet, certaines prestations de loisirs impliquent nécessairement un transport de passagers (tours en hélicoptère, croisières fluviales, tours en montgolfière). Pour autant, il n’est pas toujours évident de déterminer si ces prestations peuvent bénéficier du taux intermédiaire de 10% propre aux transports de voyageurs.

Au même titre, les droits d’accès dans des espaces culturels ou de loisirs peuvent soulever des problématiques similaires.

En outre les prestations d’hôtellerie soumises au taux intermédiaire de 10% peuvent également inclure des prestations de loisirs annexes, facturées en sus et de manière distincte.

De la même façon, il est souvent délicat de déterminer si les prestations sportives telles que les leçons de ski ou de parachute ascensionnel peuvent bénéficier de l’exonération propre aux prestations d’enseignement.

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A titre de rappel, la prestation de transport de voyageurs est soumise à un taux intermédiaire de TVA de 10%, quel que soit le mode de transport utilisé (rail, route, mer, eau, air, taxis, remontées mécaniques).

Les autres opérations, qui ne constituent pas des prestations de transports de voyageurs, sont soumises au taux normal de 20%.

Néanmoins cette distinction doit être nuancée lorsque le « transport » n’est pas l’objet ou le but principal recherché par les utilisateurs. La doctrine administrative et la jurisprudence donnent une grille d’analyse.

Pour bénéficier du taux intermédiaire de TVA de 10%, il est important de savoir si les activités en question répondent ou non à la définition du transport. Par transport, l’administration et la jurisprudence ont longtemps considéré qu’il fallait comprendre l’acheminement, d’un point d’origine à un point de destination, des passagers à titre onéreux.

En pratique, il s’avère que la qualification de prestation de transport de passagers aux fins de la TVA est limitée, et seules les prestations dont l’objet est d’amener les passagers d’un point A à un point B pourraient bénéficier du taux de 10%.

Cependant, il nous semble possible de défendre l’idée selon laquelle un vol circulaire (dont le point de départ A est le même que le point d’arrivée B) (i.e., tel qu’en hélicoptère) constitue une prestation de transport de voyageurs.

En effet, l’approche consistant à qualifier de prestations de transports de voyageurs uniquement les prestations acheminant les passagers d’un point A à un point B ne fait pas forcément sens selon nous. Cela se justifie notamment par le fait que les conditions dans lesquelles les entreprises de transports aériens sont autorisées à exercer leur activité, sous le contrôle de l’Etat, sont strictement régies et encadrées par le Code des transports et par le Code de l’aviation civile.

Ces entreprises peuvent donc ne pas avoir la main sur la manière dont elles peuvent organiser leur activité. Ce n’est pas pour autant qu’elles ne réalisent pas une prestation de transport.

Il apparaît que la jurisprudence ne suive pas toujours le raisonnement retenu par la doctrine administrative et n’hésite pas à prendre une position contraire à celle-ci en fonction d’une appréciation globale de la prestation.

En effet, dans un rescrit RES N°2005/67 (TCA) du 6 septembre 2005, l’administration fiscale avait notamment indiqué que le taux de TVA de 10% prévu à l’article 279-b quater du Code général des impôts (CGI) s’applique aux opérations de baptêmes de l’air dès lors qu’elles répondent à la définition du transport aérien prévu par le Code des transports et par le Code de l’aviation civile.

Néanmoins, la jurisprudence a considéré que les baptêmes de l’air ne constituent pas des prestations de transport dans la mesure où ils n’ont pas pour objet de proposer un voyage aux personnes qui en bénéficient, mais caractérisent une simple promenade aérienne, alors même qu’il existe un point de départ A et un point d’arrivée B.

• Quels modes de transport sont des prestations de loisirs ?

D’une manière générale, la jurisprudence a notamment considéré que, ne répondent pas à la définition de transport de voyageurs mais constituent des prestations de loisirs soumises au taux normal de 20% :

- La prestation consistant à mettre à disposition de clubs de parachutistes un avion et un pilote en vue du largage des parachutistes dans la mesure où il ne s’agit pas d’un déplacement d’un point du territoire à un autre mais de l’accès à l’espace aérien afin d’y exercer une activité sportive ;

- Les prestations offertes par les entreprises d’aérostation dans la mesure où le point de départ et d’arrivée, dépendant du vent, ne peuvent être fixés qu’au dernier moment ;

- L’acheminement de plongeurs dans la mesure où il a pour objet de permettre d’exercer une activité sportive ;

- Les descentes de rivières en raft ;

- L'exploitation d'un petit train routier et d'un parc de barques dans la mesure où ces moyens ne sont pas utilisés dans le but d’effectuer un déplacement d'un point du territoire à un autre, mais dans un but de divertissement touristique ;

- L’activité consistant à organiser des visites d'une rivière souterraine en barque ;

- Les prestations de promenade en vélorail, en raison notamment du caractère sportif de certains circuits et du fait que l'engin mis à disposition est placé sous la seule maîtrise des utilisateurs.

• Quels droits d’admission aux expositions, sites et installations à caractère culturel, ludique, éducatif ou professionnel sont des prestations de loisirs ?

Afin de bénéficier du taux intermédiaire de 10%, les activités culturelles et de loisirs doivent répondre à deux conditions cumulatives (BOI-TVA-LIQ-30-20-50, en date du 23 août 2023) :

- Elles ont le caractère de droits d’admission à des expositions, sites et installations ;

- L’exposition, le site ou l’installation a un caractère culturel, ludique, éducatif ou professionnel.

Sont notamment soumis au taux intermédiaire de 10%, les droits d’admission des endroits ou évènement suivants :

- Les musées ou expositions d'œuvres ou d'objets présentant un caractère culturel, ludique ou éducatif, site patrimonial, monument at bâtiment historique dont les droits d'entrée de sont pas exonérés de TVA ;

- Les grottes, parc et jardin botanique, plage, site et réserve naturelle (protégé ou non) ;

- Les installations industrielles, commerciales ou agricoles (par exemple, ferme pédagogique), engins ou véhicules (navires et bateaux, aéronefs) proposés à la visite ;

- Les attractions de tout type (manège mécanique ou à sensation), parcours scénique (train fantôme), labyrinthe, structure gonflable, installation de jeux (piscine à boules, balançoire) ;

- Les sites et installations de jeux de tirs ou d'adresse (chamboule-tout, lancer de haches) ;

- Les circuits de petites motos, quads, mini-karts, etc. dès lors que la conduite de ces engins ne peut pas être qualifiée d'activité sportive ;

- Les espaces aménagés de parcours acrobatique en hauteur, tyroliennes, installations de saut à l'élastique ;

- Les espaces aménagés pour la pratique de jeux (escape game, laser game) ;

- Les pistes de danse, discothèques, karaokés ;

- Les foires, salons, congrès, expositions, ou encore festivals.

Dans un rescrit BOI-RES-TVA-000091 du 8 septembre 2021, l’administration fiscale est venue préciser que l’activité de lancer de haches étant réalisée en contrepartie de droits d’accès payants et ayant un caractère ludique est bien un jeu d’adresse et de défoulement, dont les droits d’accès relèvent par conséquent du taux réduit de 10% de TVA.

Les droits d’entrée pour la visite des parcs zoologiques relèvent du taux réduit de 5,5%.

En revanche, les droits d'entrées pour avoir accès à des appareils automatiques (jeux vidéo, billard, baby-foot, etc.) sont soumis au taux normal de 20%.

• Quid des prestations de loisirs dans le cadre d’une prestation d’hébergement ?

La jurisprudence est venue régler le traitement TVA applicable aux prestations de loisirs qui pourraient être facturées dans le cadre d’une prestation d’hébergement soumise au taux intermédiaire de 10%.

En pratique, il convient de distinguer selon que la prestation de loisirs est facturée globalement ou séparément de la prestation d’hébergement :

- Lorsque la prestation de loisirs est facturée globalement avec la prestation d’hébergement, il convient de vérifier si (i) la prestation constitue une fin en soi pour le client (dans un tel cas, le taux applicable à la prestation de loisirs dépendra de sa nature) ou si (ii) la prestation constitue pour la clientèle le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale d’hébergement (dans un tel cas, le taux de 10% s’appliquera à la prestation de loisirs) ;

- Lorsque la prestation de loisirs est facturée en sus de la prestation d’hébergement, elle ne pourra pas bénéficier du taux intermédiaire de 10% applicable à la prestation d’hébergement (à moins bien entendu que le taux applicable à cette prestation de loisirs soit également de 10%).

S’agissant des exonérations de TVA, il convient d’être prudent en les appliquant. En effet, les exonérations sont des exceptions aux principes généraux de la TVA et sont d’application stricte.

En cas de contrôle, l’administration fiscale vérifie leurs conditions d’application afin de s’assurer que le traitement appliqué n’a pas eu pour effet d’éluder l’impôt.

A titre d’exemple :

- L’activité d’enseignement est exonérée de TVA sous certaines conditions. Il s’en suit que l’enseignement d’une activité sportive, tel que le ski dispensé par des personnes physiques qui perçoivent directement de leurs élèves la rémunération, peut être exonérée de TVA.

- L’activité de parachutisme ascensionnel nautique doit être analysée différemment selon qu’elle est proposée aux estivants souhaitant l’utiliser à des fins récréatives ou qu’elle est proposée à des élèves. Ainsi, lorsqu’elle est proposée aux estivants, quand bien même elle nécessite certaines qualités physiques ainsi qu’un minimum de connaissances techniques, l’activité ne peut bénéficier de l’exonération de TVA.

Aussi, les droits d’entrée pour visiter les musées et monuments historiques exploités par des établissements publics ou des organismes à but non lucratif, les châteaux classés comme monument historique ou inscrits à l'Inventaire Historique, ainsi que les grottes naturelles qui n'ont pas été aménagées et qui ne donnent pas accès à d'autres prestations commerciales (buvette, par exemple), sont exonérés de TVA.

En définitive, l’appréciation du traitement juridique et TVA des prestations de loisirs relève d’une analyse et d’une appréciation au cas par cas qui ne doivent pas être négligées. Il convient de prendre en compte les circonstances de faits, ainsi que l’intégralité de la prestation afin de définir le taux de TVA applicable.

En tout état de cause, en cas de doute, il pourrait s’avérer nécessaire de demander un rescrit à l’administration afin de sécuriser la position en cas de contrôle fiscal.

Le développement de la commercialisation de coffrets-cadeaux permettant d’offrir des prestations de loisirs sous forme d’instrument personnalisable a soulevé des interrogations quant à leur traitement TVA.

En effet, ces coffrets contiennent un chèque cadeau sans valeur faciale d'une durée limitée qui peut être utilisé par leurs bénéficiaires pour acquérir des prestations hôtelières, para-hôtelières, de restauration ou de loisirs. Les formalités de réservation sont réalisées par les bénéficiaires eux-mêmes directement auprès des prestataires postérieurement à l’achat.

Ces coffrets-cadeaux sont commercialisés directement par la société émettrice ou par l'intermédiaire de distributeurs.

Les chèques cadeaux, après avoir été remis par les bénéficiaires aux prestataires, sont ensuite adressés par ces prestataires à la société émettrice qui procède à leur remboursement à hauteur d'un prix contractuellement convenu avec ces derniers, sous déduction d'une rémunération correspondant aux frais de gestion.

Le traitement TVA applicable sur les prestations que le bénéficiaire des chèques cadeaux choisira ultérieurement ne sera connue de manière précise que lors de l’émission de ces coffrets. Dans ce contexte, ces coffrets sont considérés comme des bons à usage multiple et les règles applicables sont les suivantes :

- Au niveau de la société émettrice : les sommes versées par les acquéreurs de coffrets-cadeaux à l’émission sont situées hors du champ d'application de la TVA. Les documents émis lors de la délivrance du coffre cadeau ne devront pas comporter de TVA ;

- Au niveau des prestataires de services de loisirs : La prestation effective des services en échange d'un bon à usages multiples, accepté en contrepartie totale ou partielle par le prestataire, est soumise à la TVA, au taux applicable à la prestation de loisirs choisie par le bénéficiaire.

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Le secteur des loisirs est régulièrement au cœur de discussions parlementaires et notamment concernant l’évolution du taux de TVA. En effet, dans le cadre des débats sur le texte de la loi de finances pour 2025, des amendements visant à harmoniser le taux de TVA à 10% pour plusieurs secteurs d’activités incluant le sport marchand, les loisirs et le divertissement avaient été déposé, mais non retenus.

Cette simplification serait favorable à l’ensemble des acteurs du secteur et permettrait de dynamiser l’économie du tourisme et la compétitivité territoriale.

Nous continuerons de suivre de près les évolutions à venir sur ce sujet et notre équipe se tient évidemment à votre entière disposition pour vous assister ou pour une discussion stratégique sur vos enjeux.

Nathalie Habibou

Avocat Associé au Barreau de Paris, Nathalie Habibou est spécialisée en TVA et taxes indirectes, au sein du cabinet Arsene, et auteur du premier guide pratique sur la TVA et le E-commerce.

Depuis près de 18 ans, elle accompagne au quotidien, avec une équipe de 8 fiscalistes dédiés, les clients français et étrangers, en conseil comme en contentieux, dans tous les secteurs d’activités y compris dans le secteur du tourisme (tour-opérateurs, croisiéristes, agences, prestataires de loisirs, start-ups, etc.).

Elle est également membre de plusieurs cercles fiscaux de premier plan (membre du Conseil d’Administration de l’Institut International des Sciences Fiscales (2iSF) et l’Association des Praticiens de la TVA Européenne (APTE), membre du comité TVA de l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF), ainsi que de l’Association Française des Femmes Fiscalistes (A3F).

Arsene est le premier cabinet d’avocats indépendant, exclusivement spécialisé en fiscalité. Fondateur du réseau international Taxand, Arsene est depuis plus de 20 ans un acteur incontournable du conseil fiscal sur-mesure.